開(kāi)展工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的目的是通過(guò)審計(jì)促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)和加強(qiáng)工程全過(guò)程管理,堵塞管理漏洞,避免損失浪費(fèi),提高資金使用效果,同時(shí)客觀公正地評(píng)價(jià)工程建設(shè)決策者、執(zhí)行者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況,進(jìn)而評(píng)價(jià)工程建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。由于審計(jì)涉及工程建設(shè)各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)容,所以審計(jì)必須熟悉工程建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)管理流程。
工程建設(shè)項(xiàng)目管理流程大體可分為四個(gè)階段,第一階段是項(xiàng)目開(kāi)工前準(zhǔn)備階段,主要包括項(xiàng)目調(diào)研論證、立項(xiàng)、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、招標(biāo)、簽定合同及開(kāi)工準(zhǔn)備。第二階段是整個(gè)建設(shè)期間,其主要工作是施工,從土石方開(kāi)挖工程到主體配套基本完成。第三階段是竣工驗(yàn)收交付工程階段,指按照設(shè)計(jì)要求組織項(xiàng)目驗(yàn)收;工程結(jié)算;辦理工程交付。第四階段是項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期,即項(xiàng)目產(chǎn)成品投入市場(chǎng),回收資金產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益,達(dá)到投資預(yù)期目標(biāo),實(shí)現(xiàn)“貨幣資金——建設(shè)資金——產(chǎn)成品資金——貨幣資金”的經(jīng)營(yíng)循環(huán)。
筆者經(jīng)過(guò)審計(jì)實(shí)踐認(rèn)為工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的現(xiàn)狀及存在的難點(diǎn)主要有以下三方面:
(一)審計(jì)部門(mén)人員知識(shí)、專業(yè)結(jié)構(gòu)單一較難適應(yīng)工程建設(shè)項(xiàng)目的綜合性審計(jì)要求。
工程建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)容覆蓋面廣、建設(shè)過(guò)程復(fù)雜決定了審計(jì)要求的綜合性,內(nèi)容既涉及財(cái)務(wù)管理,又涉及工程建設(shè)管理,不僅要對(duì)結(jié)果審計(jì),即審查工程建設(shè)項(xiàng)目資金的來(lái)源運(yùn)用,對(duì)財(cái)務(wù)核算、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的真實(shí)性、合規(guī)性作出評(píng)價(jià),更要對(duì)工程建設(shè)過(guò)程進(jìn)行審計(jì),查找工程建設(shè)項(xiàng)目各個(gè)管理流程的銜接部位、缺失部位、薄弱環(huán)節(jié),提出改進(jìn)意見(jiàn)及建議并作出評(píng)價(jià),以達(dá)到審計(jì)的目的,如對(duì)開(kāi)工前準(zhǔn)備階段的審計(jì),通過(guò)查缺補(bǔ)漏,預(yù)防隱患的發(fā)生;在工程建設(shè)成本形成期間,通過(guò)對(duì)人工、材料機(jī)械費(fèi)等其他費(fèi)用進(jìn)行跟蹤監(jiān)控,將審計(jì)關(guān)口前移,及時(shí)督促被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)糾正損失浪費(fèi)問(wèn)題,并根據(jù)整改結(jié)果對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出評(píng)價(jià);在工程竣工結(jié)算環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì),可進(jìn)一步核實(shí)建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)全過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部建設(shè)投資支出,核實(shí)各項(xiàng)結(jié)余資金和其他資金的實(shí)有數(shù),為評(píng)價(jià)項(xiàng)目整體效益和效果提供依據(jù)。審計(jì)內(nèi)容綜合性、專業(yè)性都比較強(qiáng),另外由于我國(guó)建筑市場(chǎng)及配套的管理法規(guī)、政策尚不健全,各種監(jiān)督制約措施力量較分散未形成監(jiān)督合力,內(nèi)審部門(mén)人員較難適應(yīng)工程建設(shè)項(xiàng)目的綜合性審計(jì)要求,實(shí)踐中審計(jì)人員又多側(cè)重于財(cái)務(wù)審計(jì),對(duì)工程項(xiàng)目管理缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn),忽略了工程建設(shè)管理流程中存在的問(wèn)題,局限在單一的知識(shí)結(jié)構(gòu)容易做出不全面、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)工程建設(shè)項(xiàng)目的舞弊行為更加隱蔽。
工程建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、施工、竣工交付使用等整個(gè)過(guò)程涉及到很多的利益主體,其中任何一方都可能在某個(gè)過(guò)程或程序中獲取不正當(dāng)利益,進(jìn)行營(yíng)私舞弊行為。工程建設(shè)項(xiàng)目可能存在的舞弊手段多種多樣,如建設(shè)方人員利用工作職務(wù)之便獲取信息在材料采購(gòu)、合同訂立中收受回扣、傭金等商業(yè)賄賂行為;建設(shè)方為了處理不正當(dāng)費(fèi)用,內(nèi)部管理層相互串通或建設(shè)方與施工方之間串通簽定虛假合同,編制虛假預(yù)決算資料并購(gòu)買(mǎi)發(fā)票套取現(xiàn)金,使內(nèi)部控制形同虛設(shè);還有的工程長(zhǎng)期不結(jié)算,以工程支出之名列支不合規(guī)支出,工程效益難以保證等等。工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目更加隱蔽,在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞,有看似合法完整的工程資料,合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票,加大了工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的難度。因此揭露舞弊行為是工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的難點(diǎn)和重點(diǎn)。
(三)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)目前缺少系統(tǒng)、完整的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。
目前在工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)活動(dòng)的不同階段通常使用不同的評(píng)價(jià)指標(biāo),工程建設(shè)項(xiàng)目前期審計(jì)主要是定性評(píng)價(jià),主要評(píng)價(jià)項(xiàng)目調(diào)研程序的合規(guī)性,論證的科學(xué)性、嚴(yán)密性,以及有無(wú)決策失誤問(wèn)題等。工程建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期側(cè)重于定量評(píng)價(jià)。建設(shè)期的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有:投資完成額、資金平均占用額、建設(shè)工期、質(zhì)量合格率、事故率、損失率、結(jié)算審減率等。運(yùn)營(yíng)期的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有:產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、成本利潤(rùn)率、銷售利潤(rùn)率、投資利潤(rùn)率、投資利潤(rùn)率、投資回收期等。
以上定量指標(biāo)大多數(shù)為財(cái)務(wù)分析指標(biāo),從使用情況看,單靠財(cái)務(wù)指標(biāo)并沒(méi)有真正完全地反映出建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益,由于我國(guó)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)尚處于摸索發(fā)展階段,成熟的可借鑒的東西還比較少,沒(méi)有一套系統(tǒng)完整的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系,因此制約了工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展。
針對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中上述情況,筆者建議應(yīng)從以下三個(gè)方面著手:
(一)確立工程管理審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)有效結(jié)合起來(lái)的工作思路,適當(dāng)利用有關(guān)部門(mén)的工作成果。
由于工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)對(duì)審計(jì)人員駕御財(cái)務(wù)與工程兩個(gè)專業(yè)知識(shí)的技能和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提出了更高的要求,因此在提高現(xiàn)有審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、拓展知識(shí)面的同時(shí)做好財(cái)務(wù)與工程兩個(gè)專業(yè)的合理分工與協(xié)調(diào)配合顯得十分重要,審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施前要對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的專業(yè)要求進(jìn)行全面分析,合理安排財(cái)務(wù)審計(jì)與工程管理審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的分工與合作,為工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的順利實(shí)施奠定相應(yīng)的專業(yè)基礎(chǔ)。
工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容涉及不同層面的工程技術(shù)領(lǐng)域,要做出恰當(dāng)?shù)母哔|(zhì)量的審計(jì)評(píng)價(jià),與有關(guān)部門(mén)的合作尤其重要,必要時(shí)借助它們的工作成果,主要表現(xiàn)在:一是與工程審價(jià)部門(mén)的合作,或直接從工程審價(jià)部門(mén)取得工程審定值,或委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì);二是與工程監(jiān)理部門(mén)的合作,監(jiān)理部門(mén)是對(duì)工程施工質(zhì)量、進(jìn)度進(jìn)行鑒定、監(jiān)督的法定部門(mén),遇有工程技術(shù)方面的問(wèn)題可向其咨詢;三是與工程驗(yàn)收部門(mén)的合作,通過(guò)查閱驗(yàn)收資料有助于明確審計(jì)內(nèi)容,并進(jìn)行查缺補(bǔ)漏;四加強(qiáng)是與被審計(jì)單位的工程、財(cái)務(wù)、后勤等部門(mén)的溝通與配合,對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目全面進(jìn)行了解,捕捉真實(shí)信息,并尊重對(duì)方,以理服人,理由不充分不輕易下結(jié)論。
(二)工程建設(shè)項(xiàng)目舞弊審計(jì)常用的方法。
由于虛假舞弊事項(xiàng)總有異與正常業(yè)務(wù)之處,因此審計(jì)應(yīng)特別關(guān)注沒(méi)有特殊情況下的單項(xiàng)工程成本嚴(yán)重超預(yù)算、利用建設(shè)資金巧立名目鋪張浪費(fèi)的行為等群眾反映較強(qiáng)烈的問(wèn)題,進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。以下是工程建設(shè)項(xiàng)目舞弊審計(jì)中常用的幾種方法:
1.觀察法。
是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)的工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地察看,通過(guò)眼見(jiàn)為實(shí),取得第一手審計(jì)資料作為審計(jì)證據(jù),通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察辨別工程的真實(shí)性是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)最常用的方法之一,也是審計(jì)過(guò)程中很重要的一個(gè)環(huán)節(jié),因?yàn)楣こ塘康穆鋵?shí)需要到現(xiàn)場(chǎng)去觀察,丈量、測(cè)算,然后再與工程結(jié)算書(shū)比較,從而發(fā)現(xiàn)有無(wú)虛列工程量的舞弊行為。
2.計(jì)算法。
是審計(jì)人員對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)算或者另行計(jì)算。此種方法的目的在于驗(yàn)證被審計(jì)單位提供的決算資料及計(jì)算結(jié)果的正確性。當(dāng)計(jì)算結(jié)果與被審計(jì)單位的記錄不一致時(shí),審計(jì)人員一般應(yīng)再次驗(yàn)證計(jì)算過(guò)程。必要時(shí),與被審計(jì)單位有關(guān)部門(mén)和人員進(jìn)行溝通,溝通不一致時(shí),應(yīng)以審計(jì)人員的計(jì)算結(jié)果為準(zhǔn)。
3.追蹤法。
就是按照資金的流程實(shí)施審計(jì),通過(guò)對(duì)資金流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的追蹤,檢查是否存在資金流轉(zhuǎn)過(guò)程中的“跑、冒、滴、漏”等問(wèn)題,確保建設(shè)資金合法、有效地使用。追蹤資金流向?qū)徲?jì)法在審計(jì)實(shí)踐中具有明顯的審計(jì)效果,資金流轉(zhuǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都在審計(jì)人員的可控制范圍之內(nèi),在具體的審計(jì)業(yè)務(wù)中審計(jì)人員采取抽樣的方式確定樣本,完成樣本審計(jì)的流程過(guò)程以期獲取舞弊存在的證據(jù),從而決定是否放棄或擴(kuò)大審計(jì)樣本實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性檢查。
4.審查復(fù)核法。
就是對(duì)被審計(jì)單位提供的和審計(jì)人員收集到的各種資料,運(yùn)用審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn),在審查其提供資料的真實(shí)性、完整性、合法性和一致性的基礎(chǔ)上復(fù)核并進(jìn)行合理的計(jì)算、驗(yàn)證、分析與推斷。如在工程結(jié)算環(huán)節(jié)審計(jì)中對(duì)工程量計(jì)算結(jié)果的審查復(fù)核,結(jié)合圖紙審查復(fù)核有無(wú)多計(jì)、重計(jì)、漏計(jì)工程量,有無(wú)人為錯(cuò)算、多算情況。通過(guò)審計(jì)人員理性的審查復(fù)核與分析判斷作出具有證明力的審計(jì)結(jié)論。
5.對(duì)比分析法。
就是將預(yù)算數(shù)或計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)從定量的方面進(jìn)行對(duì)照比較,分析其異同的分析方法。在工程項(xiàng)目審計(jì)中對(duì)比分析法貫穿于審計(jì)活動(dòng)始終,在審計(jì)分析中占有重要地位。如工程項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)審計(jì),通過(guò)對(duì)完工項(xiàng)目可行性研究報(bào)告數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的對(duì)比分析和項(xiàng)目效果的實(shí)際驗(yàn)證,確定項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn);又如工程結(jié)算審計(jì),通過(guò)審計(jì)實(shí)際測(cè)量與定額計(jì)算的工程造價(jià)值與被審計(jì)單位提供的工程預(yù)結(jié)算值的比較,確定工程項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性、正確性等。對(duì)比分析法中常用的方法是比率法,可以通過(guò)百分比、絕對(duì)比、相對(duì)比等形式表示,并根據(jù)不同的對(duì)比對(duì)象分為縱向?qū)Ρ?、橫向?qū)Ρ?、?jì)劃與實(shí)際比、整體與部分比和綜合對(duì)比。
(三)在合理的基礎(chǔ)上盡快建立工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)需要的科學(xué)、規(guī)范、權(quán)威的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
不同行業(yè)部門(mén)有著不同的經(jīng)濟(jì)管理職能,審計(jì)對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的具體使用存在著很大的差異性,因此應(yīng)以理論創(chuàng)新為先導(dǎo),加強(qiáng)工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)領(lǐng)域的理論研究,加快審計(jì)技術(shù)方法的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用,解決工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的技術(shù)問(wèn)題,在借鑒國(guó)外評(píng)價(jià)指標(biāo)和已有的研究成果的基礎(chǔ)上,盡快建立工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)需要的統(tǒng)一規(guī)范、科學(xué)權(quán)威的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。